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捐赠 企业所得税 增值税

 

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2020年第1期 总第56期关于大企业捐赠业务涉税处理问题的研究【核心提示】自新型冠状病毒发生以来，捐赠业务成为企业涉税处理方面的频发事项现行的捐赠防疫物品为什么是免税而不是不征税？捐赠物品的价值是含税还是不含税？免税与不征税在税收待遇上有何不同？增值税政策变化对企业所得税税前扣除的影响几何？相关的会计处理及申报表的填报如何进行？本文针对捐赠业务的增值税和企业所得税处理进行专题研究。

关键词：捐赠 企业所得税 增值税新冠肺炎疫情发生以来，诸多爱心企业和个人积极行动，采购并捐赠紧缺的医疗物资，为抗击疫情一线提供物资支持近日,财政部、税务总局等部门联合发文，推出捐赠减免税优惠政策，鼓励和支持各界为疫情防控献爱心。

本文对捐赠业务的企业所得税和增值税处理进行专门研讨。

一、捐赠的企业所得税处理（一）捐赠业务分析1、捐赠没有实现所得捐赠是出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为，赠与是赠与人向受赠人的无偿的单向价值转移，而不是出于追求利润的动机从经济实质上讲，所得必来源于财富的增加（增益），所得多则多纳、少则少纳，无所得则不纳，由此体现基本的量能课税原则，这是所得税正当性的基础；从会计核算上说，捐赠不是企业日常的经营活动，并无经济利益的流入，只有“营业外支出”，不符合新准则口径下的收入确认条件；从法理上谈，界定所得需要同时符合三个要件，一是要有增益，二是已经实现，三是有权支配，这是分析应税所得具体规则的逻辑起点。

综上所述，无论从哪个方面分析，捐赠都没有实现所得“视同销售”征税，其立法本意是为了防止侵蚀税基，不允许利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务，而不是对市场主体的经济交易进行扭曲爱心本没有所得，更不能将爱心用来征税。

显然，我们更应关注的是捐赠“视同销售”的规定在与爱心的冲突中是如何协调的2、捐赠的交易实质捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠税收源于经济交易，经济交易分为单一交易和复合交易两种单一交易是指单一合约中只存在一个法律关系的交易，如销售、租赁等；复合交易是指单一合同中含有两个以上法律关系的交易，比如以房抵债、以股抵债等。

捐赠也属于复合交易，在税收上要分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠如企业将价值100万元的抗疫物质，捐赠给武汉某公益机构用于新冠肺炎救治，相当于先销售100万元的货物实现了收入，收取了100万元的现金，再将100万元的现金捐赠出去确认计税基础。

在符合“规定条件”的情形下，一方面确认收入100万元，另一方面等额税前扣除100万元，没有所得也就无需缴纳所得税，税法就是这样遵循了所得税的对等原则，既要保证税基不被侵蚀，又要鼓励爱心，在这种冲突中巧妙地（好像也是繁琐的）予以协调。

比如这次应对新冠肺炎疫情，国家允许企业和个人直接或间接捐赠的现金和物品，在计算应纳税所得额时全额扣除，充分体现税法的人文关怀及对爱心的鼓励（二）捐赠的收入确定1、捐赠应按规定视同销售确定收入根据《企业所得税法实施条例》第二十五条和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条，。

企业将资产用于对外捐赠的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入2、销售价格应按公允价值确定根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第九条，《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）第八条、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条，企业移送资产所得税处理问题：。

企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（三）捐赠的税前扣除1、一般情形下的税前扣除。

一是间接捐赠，必须通过依法取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门二是合法捐赠，必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业三是实际发生，只有当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。

四是比例扣除，最高扣除比例不超过年度利润的12%五是凭“票”扣除，捐赠方在向公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，公益性社会团体或者县以上人民政府及其部门才能向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，捐赠方据此税前扣除。

2、特殊情形下的税前扣除根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号），一是企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，

捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除二是企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

三是捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

二、捐赠的增值税处理（一）不同情形下的政策规定1、一般情形视同销售根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物销售额按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定。

2、特殊情形免税《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

3、不视同销售服务不征税根据财税【2016】36号文附件1第十四条规定解读，下列情形不视同销售服务、无形资产或者不动产：（1）单位或者个体工商户用于公益事业或者以社会公众为对象无偿提供服务；（2）单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象无偿转让无形资产或者不动产。

（二）不同情形下的税收属性1、一般情形视同销售增值税实行的是专用发票抵扣制度，就像链条的传导一样环环相扣，上一环节缴纳的税款，会通过下一环节抵扣增值税的抵扣，有时也会像机械链条的传导一样出现中断，只不过这时的中断是人为操控造成的， 只是为了谋取税收利益，如利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务。

捐赠视同销售货物并按顺序确定销售额，其实属于反避税条款当然，规定捐赠视同销售货物征税，其进项税额也就允许抵扣2、特殊情形免税增值税对货物的免税，按规定相应的进项税额要做转出处理，免税就是免征本环节（本企业）增值额所形成的税收，如果其对应的进项税额不做转出处理，相当于以前所有环节的税都免征了，这就不是免税，而是零税率了。

假设某企业外购价值100万元的钢材，捐给（等价）疫区改建方舱医院，无论是征税还是免税，政策效应都是一样的所以，对本环节销售的有增值额的货物免税，才有实质的经济意义3、不视同销售服务不征税不视同销售服务的情形，不属于增值税的征税项目，这与免税有着本质的不同，自然税收待遇也就不同。

不属于增值税的征税项目，其对应的进项税额无需转出，并在以后计提的销项税额中抵扣假设天使物流公司无偿运输疫情防控重点保障物资（不征税），其耗用外购的汽柴油10万元，已抵扣进项税额1.3万元首先还原一下增值税的抵扣链条：油田 → 炼化厂 → 加油站，在链条的三次传导中，整体缴纳的增值税为1.3万元。

当链条再次传导到天使物流公司时，突然间“世道”变了，进入了没有增值税的新天地，这时就要把增值税的这件“外套”脱掉，就是把所有的销项税额和进项税额的痕迹删除，就要把已缴纳的1.3万元退还给企业，同时天使物流公司做进项税额转出（补税）。

显而易见，实务中不可能这样操作，完美的解决办法就是已纳税不退，进项税不转，并在以后计提的销项税额中抵扣，这就是税制设计的奥妙所在。

三、应当厘清的几个问题（一）适用免税政策的捐赠货物，其公允价值是含税价还是不含税价？对公益事业无偿捐赠的货物，实质上已不属于增值税的应税项目，自然就没有价外税一说现行政策规定对其免税，也只是进项税额转出而已， 跟价格是否含税没什么关系，不应当也不可能收取销项税额。

相关增值税和企业所得税申报（调整）表填报的口径是相同的，就是市场价值或公允价值，关键是不要再价税分离了一种观点认为，对直接减免的增值税，应分离出来转入收益处理，依据是《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，均应计入企业当年收入总额。

又依据财政部关于印发《增值税会计处理规定的通知》（财会〔2016〕22号）的规定， 对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目这种观点是对政策的误读增值税为了保证抵扣链条的完整，通常情况下，对货物实行的都是间接减免税政策，既“先征后返”或“即征即退”，收到的退税款自然是经济利益的流入，征收企业所得税无可厚非。

但凡事都有例外，有时对货物实行的是直接减免税的政策，就是将已经收取的税额不再缴纳，而是直接留给企业，这当然是收益，应该缴纳企业所得税仔细研读上述两个文件，就会发现对于当期直接减免的增值税，计入收益征税，前提是已收取到了税额。

问题是捐赠的免税货物收到税额了吗？答案是除了《捐赠接收函》什么都没收到，只有“支出”，没有“收益”，也就不存在征收企业所得税的说法正因如此，财会〔2016〕22号文件附件中，对当期直接减免的增值税是这样举例说明的：按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

其交易实质是用应缴纳的税款，抵顶了外购支付款项从而获取了经济利益另一种观点认为，对月销售额不超过10万元（季度不超过30万元）的小规模纳税人，减免的增值税按规定不是转入“其他收益”征收企业所得税吗？其实，

该政策是基于纳税人类型和收入规模，针对小微企业的普惠性税收优惠，而不是对货物的减免小规模纳税人销售货物时，是按照价税（3%）合计金额收取货款的，当月收入不超过10万元时，其收取的税额就不再缴纳形成收益缴纳所得税，这与捐赠货物免税有着本质的区别，也从另一个层面印证了上述结论的正确性。

（二）用于公益事业无偿提供的销售服务不征税，进项税额不转出，为什么用于公益事业无偿捐赠的货物是免税，进项税额要转出呢？天使物流公司无偿运输用于疫情防控的呼吸机及额温枪，不视同运输服务不征税，进项税额不转出，但问题是该公司运输的货物是爱康公司无偿捐赠的，政策规定的是免税，即进项税额必须转出，对于爱康公司公平吗？

笔者认为，应给予相同的税收待遇从我国增值税的立法级次的角度观察分析，《增值税暂行条例》是法规，规定了货物是增值税的征税范围；《增值税实施细则》属于部门规章，规定了货物的无偿赠送视同销售征税；国家税务总局【2020】第9号公告属于税收规范性文件，如果9号公告做出了不征税的规定，将直接导致与上位法的抵触！。

一定会有人问，财税【2016】36号文件不也是税收规范性文件吗，为什么能规定不征税的条款？难道不与上位法相抵触吗？这是因为36号文件规定的是营改增的应税项目，不属于《增值税暂行条例》和《增值税实施细则》规定中的“货物”，也就不存在与上位法抵触的问题。

需要说明的是，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条第（二）项规定，单位和个体工商户无偿赠送货物用于公益事业，不视同应税交易这样就与财税【2016】36号文附件1第十四条规定的情形契合，在税收待遇上就相同了。

（三）企业所得税纳税调整额如何计算？因会计处理与税收规定的差异，企业所得税要进行纳税调整，纳税调整额的计算是一个难点问题 举例说明：爱康公司将自产的呼吸机直接捐赠给疫情定点防治医院，取得该医院开具的《捐赠接收函》。

该批呼吸机的账面成本为80万元（已抵扣进项税额为8万元），市场公允价值为100万元按规定增值税免征，企业所得税税前全额扣除账务处理如下：借：营业外支出—捐赠支出 88      贷：库存商品 80      贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）8

实务中纳税调整额的计算关键要把握两点，一是明白交易分拆，二是懂得会计和税法语言的转换分拆就是将捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠，既按公允价值确认货物的销售收入，再按该公允价值确认计税基础税前扣除；转换就是将账务处理的会计语言，转换为所得税纳税调整的税法语言。

上述会计处理在税法语言环境下可以这样模拟记账：借：经济利益   100      贷：计税基础 100      贷：应税所得 0通过与会计核算的比较很容易计算得出，调增视同销售收入（经济利益）100万元，调增计税基础（100-88）12万元，应税所得为零。

作者简介陈玉峰，现任职于国家税务总局抚顺市税务局，浙江大学继续教育学院特聘讲师，吉林财经大学专业学位研究生导师，国家税务总局培训院校特聘讲师，市政府特聘政策咨询专家，从事税收征管、税务检查工作38年，是国内知名的税务实战专家。

责任编辑：姜妍审核：张家彬

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